All for Joomla All for Webmasters
Splaiul Unirii nr. 152-154, Sect. 4, București

 

MULTINAȚIONALELE, MAREA EVAZIUNE FISCALĂ ȘI MANIPULAREA PREȚURILOR DE TRANSFER

 

 1. Ce este manipularea prețurilor de transfer?

Manipularea prețurilor de transfer constă în manevrarea sau trucarea valorii bunurilor – corporale sau necorporale – înstrăinate între persoane afiliate, prin stabilirea, în contraprestaţie, unor sume de bani ori bunuri inferioare sau superioare valorii lor de piață, în scopul obţinerii unor avantaje economice sau sustragerii de îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Cu alte cuvinte, este vorba despre distorsionarea dau deformarea prețurilor (stabilirea unor prețuri superioare sau inferioare valorii de piață a bunurilor) privind transmiterea, între persoane afiliate, a dreptului de proprietate asupra unor bunuri, în vederea realizării unor interese economice sau fiscale.

Manipularea preţurilor de transfer este cea mai folosită modalitate, dintre cele două mari metode, de optimizare fiscală transfrontalieră[1]. Spre exemplu, o companie multinaţională truchează preţurile cu care filialele sale îşi achiziţionează reciproc propriile produse sau servicii, pierderile fiind localizate în economiile ţărilor cu fiscalizare accentuată[2]. Potrivit statisticilor, manipularea preţurilor de transfer reduce cu cel puţin 30% încasările din impozitul asupra veniturilor companiilor americane[3].

Paradoxul este acela că statele care suferă cele mai mari pierderi, din cauza manipulării preţurilor de transfer, sunt statele mai bogate (spre exemplu, S.U.A., Japonia sau statele din Europa occidentală). Manipularea preţurilor de transfer devine lesnicioasă şi foarte greu de identificat în special în cazurile în care este vorba despre transmiterea unor drepturi de proprietate intelectuală (asupra unor mărci, invenţii, desene ş.a.)[4].

Marea evaziune fiscală nu este realizată de contribuabilii mici sau mijlocii, ci de către unele dintre companiile mari, care de multe ori sunt multinaţionale, deoarece își desfășoară activitatea în mai multe țări. Pentru a ilustra această susținere, mult mai sugestiv decât am eu acum inspiraţia să o fac, reproduc un pasaj scris de G. Zucman, în cartea Averea ascunsă a naţiunilor: „Europa se zbate într-o criză interminabilă. Mulţi văd în ea semnul unui declin ireversibil, dar se înşală. Bătrânul continent este regiunea cea mai bogată din lume şi acest lucru nu se va schimba prea curând. Bogăţiile private sunt mult superioare datoriilor publice. Şi, contrar, părerii generale, aceste bogăţii pot fi taxate. Profiturile pleacă spre Bermude, dar uzinele nu. Banii se ascund în Elveţia, dar nu sunt investiţi aici. Capitalul nu este mobil, el poate fi disimulat. Europa se fură singură (…) Pentru a întoarce pagina fraudei la scară mare, bătălia ce trebuie dusă nu este doar o luptă între state. Ci este, în primul rând, lupta cetăţenilor cu credinţa falsă în fatalitatea evaziunii şi a neputinţei naţiunilor[5].

În consens cu prestigiosul economist, consider că a venit vremea ca fiecare cetăţean să fie mai atent atât la fenomenul micii, cât și la cel al marii evaziuni fiscale, iar atunci când are ocazia sau puterea să se manifeste împotriva acestora, inclusiv prin implicarea în politică, în demersuri ale societății civile ș.a.

Foarte recent, Bill Gates, al doilea cel mai bogat om al planetei, co-fondatorul companiei Microsoft, a declarat că: ”Am plătit mai multe taxe decât oricine altcineva, de peste 10 miliarde de dolari, dar guvernul ar trebui să ceară oamenilor ca mine să plătească taxe semnificativ mai mari[6].

Revenind la esența temei, precizez că manipularea preţurilor de transfer presupune intenţia directă (calificată prin scop) a agentului, ceea ce înseamnă că transferarea, fără intenţie calificată prin scop, a unor bunuri la preţuri care nu reflectă valoarea de piaţă a acestora excede sferei de cuprindere a acestui concept.

Într-o asemenea situaţie, se poate discuta cel mult despre o abatere fiscală (delict fiscal), cu excluderea oricărei discuţii referitoare la existenţa unei infracţiuni de evaziune fiscală sau chiar de spălare a banilor.

Nici manipularea preţurilor de transfer nu întruneşte, întotdeauna, conţinutul unei infracţiuni de evaziune fiscală, întrucât scopul agentului poate fi nu numai de natură fiscală, ci şi economică. Fapta de manipulare a preţurilor de transfer nu va realiza conţinutul infracţiunii de evaziune fiscală, în toate cazurile în care scopul întreprinzătorului nu este acela de a se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, acesta neurmărind şi nerealizând vreun avantaj fiscal, ci de a obţine foloase pur economice. Spre exemplu, de a capitaliza o subsidiară proprie.

Astfel, dacă discutăm despre societăţile dintr-un grup economic, poate exista un interes cert al asociaţilor de a capitaliza una dintre societăţile grupului, caz în care contractele de vânzare-cumpărare pot avea preţuri sub valoarea de piaţă sau peste această valoare, după caz. Într-o asemenea situaţie, nu suntem în prezenţa infracţiunii de evaziune fiscală, deoarece lipseşte scopul special – sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Dar dacă, printr-o astfel de tranzacţie, sunt obţinute, fără a fi urmărite, şi anumite avantaje fiscale? În acest caz, autorităţile fiscale vor putea ajusta întinderea obligaţiilor fiscale, în conformitate cu regula preţului de transfer, ţinând seama de valoarea de piaţă, aplicabilă persoanelor afiliate şi vor trece pe nota de plată a contribuabilului diferenţele de sume rezultate, dar fapta va rămâne în afara incidenţei legii penale.

În schimb, dacă scopul cert stabilit este acela al sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, este realizat conţinutul unei infracţiuni de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

 

2. Ce sunt persoanele afiliate?

Conform art. 7 pct. 26 C. fisc., o persoană este afiliată dacă relaţia ei cu altă persoană este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri:

a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv;

b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ale unei persoane juridice ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;

c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin aceasta deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică;

d) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă o persoană deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică.

Între persoane afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preţ de transfer;

3. Transferul şi scopul economic al tranzacţiilor

Art. 7 pct. 42 C. fisc. prevede că transferul constă în vânzarea, cesiunea sau înstrăinarea dreptului de proprietate, schimbul unui drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate, precum şi transferul masei patrimoniale fiduciare în cadrul operaţiunii de fiducie potrivit Codului civil.

Principiul aplicabil transferurilor de bunuri este reglementat în art. 11. alin. (1) C. fisc., potrivit căruia la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

În completarea celor de mai sus, art. 11 alin. (2) C. fisc. precizează că tranzacţiile transfrontaliere sau o serie de tranzacţii transfrontaliere care sunt calificate ca fiind artificiale de organele fiscale competente nu vor face parte din domeniul de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

Prin tranzacţii transfrontaliere artificiale se înţelege tranzacţiile transfrontaliere sau seriile de tranzacţii transfrontaliere care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Tranzacţiile transfrontaliere sau seriile de tranzacţii transfrontaliere sunt acele tranzacţii efectuate între două sau mai multe persoane dintre care cel puţin una se află în afara României [art. 11 alin. (3) C. fisc.].

Potrivit art. 19 alin. (6) C. fisc.: „Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. La stabilirea rezultatului fiscal al persoanelor afiliate se au în vedere reglementările privind preţurile de transfer, prevăzute de Codul de procedură fiscală”.

În conformitate cu prevederile art. 7 pct. 32 C. fisc., preţul de piaţă reprezintă suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială.

În art. 11 alin. (4) prima teză se menţionează acelaşi lucru ca în art. 19 alin. (6) C. fisc., respectiv că tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă, după care se prevede că la stabilirea valorii de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate între persoane afiliate se foloseşte metoda cea mai adecvată dintre următoarele:

a) metoda comparării preţurilor[7];

b) metoda cost plus[8];

c) metoda preţului de revânzare[9];

d) metoda marjei nete[10];

e) metoda împărţirii profitului[11];

f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare[12].

În ultima teză a art. 11 alin. (4) C. fisc. se precizează că, în aplicarea acestui alineat, se utilizează prevederile din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare.

Liniile directoare privind preţurile de transfer prevăd folosirea unei medii ponderate multianuale în analiza caracterului de piaţă a remuneraţiei obţinute din tranzacţii controlate[13].

Conform art. 11 (5) C. fisc., prevederile alin. (1)-(4) C. fisc. se aplică în scopul stabilirii impozitelor directe.

Dispoziţiile din Codul fiscal referitoare la preţurile de transfer sunt implementate prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de transfer.

Potrivit art. 1 din acest ordin: „În vederea documentării respectării principiului valorii de piață a prețurilor de transfer practicate în cadrul tranzacțiilor desfășurate cu persoane afiliate, contribuabilii/plătitorii au obligația de a întocmi dosarul prețurilor de transfer, în condițiile stabilite prin prezentul ordin”.

Art. 3 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016 prevede că dosarul prețurilor de transfer are conținutul prevăzut în anexa nr. 3 la acest ordin.

Analizând prevederile Ordinului nr. 442/2016 se desprinde concluzia că acesta nu trebuie întocmit de către toți contribuabilii sau plătitorii de impozite.

Conform art. 2 alin. (1) din acest ordin, contribuabilii/plătitorii din categoria marilor contribuabili, stabiliți prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală, calculată prin însumarea valorii tranzacțiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, mai mare sau egală cu oricare din pragurile de semnificație, prevăzute la prezentul alineat, au obligația întocmirii anuale a dosarului prețurilor de transfer. Termenul de întocmire a dosarului prețurilor de transfer este termenul legal stabilit pentru depunerea declarațiilor anuale privind impozitul pe profit, pentru fiecare an fiscal.

Nivelul valoric al pragului de semnificație pentru contribuabilii/plătitorii anterior menționați, în funcție de tipul tranzacției desfășurate, este:

– 200.000 euro, în cazul dobânzilor încasate/plătite pentru serviciile financiare, calculată la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României valabil pentru ultima zi a anului fiscal;

– 250.000 euro, în cazul tranzacțiilor privind prestările de servicii primite/prestate, calculată la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României valabil pentru ultima zi a anului fiscal;

– 350.000 euro, în cazul tranzacțiilor privind achiziții/vânzări de bunuri corporale sau necorporale, calculată la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României valabil pentru ultima zi a anului fiscal.

Contribuabilii/Plătitorii menționați mai sus au obligația, în baza art. 108 alin. (2) C. proc. fisc. să prezinte la solicitarea organului de inspecție fiscală, pe perioada derulării unei inspecții fiscale, dosarul prețurilor de transfer. Dosarul prețurilor de transfer poate fi solicitat de organul fiscal și în afara unei acțiuni de inspecție fiscală, în condițiile Codului de procedură fiscală.

În conformitate cu dispozițiile art. 2 alin. (4) din Ordinul nr. 442/2016, contribuabilii/plătitorii din categoria marilor contribuabili, care nu se încadrează în criteriile stabilite conform prevederilor alin. (1), precum și contribuabilii/plătitorii din categoriile contribuabililor mici și mijlocii, care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală, calculată prin însumarea valorii tranzacțiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, mai mare sau egală cu oricare din pragurile de semnificație, prevăzute la prezentul alineat, au obligația întocmirii și prezentării dosarului prețurilor de transfer numai la solicitarea organului fiscal, în cadrul unei acțiuni de inspecție fiscală.

Nivelul valoric al pragului de semnificație pentru contribuabilii/plătitorii din categoria marilor contribuabili, care nu se încadrează în criteriile stabilite conform prevederilor alin. (1), precum și pentru contribuabilii/plătitorii din categoriile contribuabililor mici și mijlocii, în funcție de tipul tranzacției desfășurate, este:

– 50.000 euro, în cazul dobânzilor încasate/plătite pentru serviciile financiare, calculată la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României valabil pentru ultima zi a anului fiscal;

– 50.000 euro, în cazul tranzacțiilor privind prestările de servicii primite/prestate, calculată la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României valabil pentru ultima zi a anului fiscal;

– 100.000 euro, în cazul tranzacțiilor privind achiziții/vânzări de bunuri corporale sau necorporale, calculată la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României valabil pentru ultima zi a anului fiscal.

Art. 2 alin. (5) din Ordinul nr. 442/2016 statuează: „Contribuabilii/Plătitorii care se încadrează la prevederile alin. (4) și care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală, calculată prin însumarea valorii tranzacțiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, sub oricare din pragurile de semnificație stabilite la alin. (4) vor documenta respectarea principiului valorii de piață, în cadrul unei inspecții fiscale, conform regulilor generale prevăzute de reglementările financiar-contabile și fiscale în vigoare”.

Conform art. 9 din acelaşi ordin: ”(1) Ajustarea/Estimarea prețurilor de transfer, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției, se efectuează de organele fiscale la valoarea configurată de tendința centrală a pieței.

(2) Tendința centrală a pieței va fi considerată valoarea mediană a intervalului de comparare a indicatorilor financiari ai societăților/valorii tranzacțiilor comparabile identificate sau în situația în care nu se găsesc suficiente societăți/tranzacții comparabile pentru a putea stabili un interval de comparabilitate, fiind identificate cel mult trei societăți sau tranzacții comparabile, se va utiliza media aritmetică a indicatorilor financiari ai acestor societăți sau a tranzacțiilor comparabile identificate.

(3) În cazul ajustării/estimării prețurilor de transfer, identificarea tranzacțiilor sau societăților comparabile se va face conform datelor generale despre tranzacții similare sau a indicatorilor financiari aferenți activităților care urmează a face obiectul ajustării/estimării și la care atât organul de inspecție fiscală, cât și contribuabilul/plătitorul pot avea acces”.

 

 

[1] Cea de-a doua metodă este metoda împrumuturilor intra-grup. Prin această metodă, societăţile cu sedii în paradisuri fiscale (Luxemburg, de pildă) acordă împrumuturi masive societăţilor din acelaşi grup, care au sediile în ţări cu fiscalitate mare.

[2] G. Zucman, Avuţia ascunsă a naţiunilor, Ed. Litera, p. 116.

[3] Idem, p. 117.

[4] Ibidem.

[5] Ibidem, p. 123

[6] ”Nu a fost un proiect fiscal progresiv, a fost un proiect fiscal regresiv”, a spus Gates. ”Oamenii care sunt mai bogaţi tind să aibă din ce în ce beneficii decât cei din clasa de mijloc, sau cei săraci, aşa că proiectul acţionează contrar tendinţei generale pe care am dori să o vedem, în care să fie întărită plasa de siguranţă (socială), iar cei din top să plătească impozite mai mari”, a mai spus, recent, Bill Gates. A se vedea, articolul Bill Gates says rich people like him should „pay significantly higher taxes” (https://www.marketwatch.com/story/bill-gates-says-rich-people-like-him-should-pay-significantly-higher-taxes-2018-02-18).

[7] Această metodă are la bază raportarea preţurilor tranzacţiilor analizate cu preţurile practicate de alte societăţi independente, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile.

[8] Această metodă presupune identificarea costurilor suportate de furnizorul de bunuri sau servicii către persoane afiliate în tranzacţii controlate, iar ulterior se adaugă o marjă corespunzătoare acestui cost pentru a realiza un profit.

[9] Această metodă presupune identificarea preţului la care un produs achiziţionat de la o persoană afiliată este revândut către o societate independentă, iar apoi preţul este diminuat cu marja de profit corespunzătoare.

[10] Această metodă este asemănătoare cu metoda cost plus şi cea a preţului de revânzare, permiţând în plus folosirea unei palete de indicatori economico-financiari.

[11] Această metodă este utilizată când tranzacţiile între persoane afiliate sunt interdependente.

[12] Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (The Organisation for Economic Co-operation and Development) – OECD a elabora, în anul 1995, Liniile directoare la prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, care au fost amendate şi completate. Ghidul OCDE al preţurilor de transfer oferă linii directoare privind aplicarea principiului deplinei concurenţe, care reprezintă consensul internaţional în domeniul preţurilor de transfer, mai exact în ceea ce priveşte evaluarea tranzacţiilor transfrontaliere între întreprinderile asociate în scopuri fiscale. Pentru conţinutul acestui ghid, a se vedea http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2017_tpg-2017-en#page20.

[13] Pentru mai multe aspecte, a se vedea articolul Tranzacţiile cu persoane afiliate. Determinarea preţurilor de transfer ȋn lumina jurisprudenţei actuale, autori Roberto Turchetto şi Adrian Petru Stepan (www.juridice.ro).

Adauga un comentariu